个人独资企业投资者转让该不该征个人所得税

个人独资企业投资者转让的情况目前较为普遍，个人独资企业能否转让？《个人独资企业法》第十七条规定，个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权，有关权利可以依法进行转让或继承。《个人独资企业登记管理办法》第十七条规定，个人独资企业因转让或者继承致使投资人变化的，可向原登记机关提交转让协议书或者法定继承文件，申请变更登记。上述规定明确个人独资企业投资者允许转让，这种行为能否认定为财产转让？转让时是否按“财产转让”税目缴纳个人所得税？现行税收规范性文件的规定不够明确。本文结合网上的一篇《个人独资企业转让后，转让前债务应如何承担》的案件，分析个人独资企业投资者转让如何适用个人所得税政策进行简要分析。
01、案情简介
2014年5月3日，朱家明出具借条给陆禹坤，借条载明：今借陆禹坤人民币50万元，利息月息1.5分，用三个月。借条由朱家明签名并加盖了快润购超市印章。同日，陆禹坤履行了借款义务。该借款到期后未能还本付息。又查明，快润购超市原系朱家明出自开办的个人独资企业，成立于2013年6月25日。2014年9月29日，朱家明将该超市转让给朱巧良，并于同年10月20日变更工商登记，变更后内容为出资人朱巧良。
陆禹坤为与快润购超市、朱家明民间借贷纠纷一案起诉至法院，要求法院判令快润购超市与朱家明共同偿还借款50万元。
本案讼争焦点在于：个人独资企业转让后，对转让前债务应如何承担责任。
02、法律剖析
高俊律师接受原告委托代理此案，围绕讼争焦点个人独资企业转让后对转让前债务如何承担责任提出如下代理意见：
一、快润购超市虽为个人独资企业，其对外民事责任不因转让行为而取消作为借款行为人之一，应当承担民事责任。
第一，个人独资企业对其债务的承担具有相对独立性。根据《中华人民共和国个人独资企业法》第二条之规定：“本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”可见，我国个人独资企业的法律地位既不同于自然人，也不同于法人，应当归属于其他组织机构，具有相对独立性。主要表现在：一是法律人格上的相对独立。个人独资企业有自己的企业名称，以企业的名义从事经营活动，并能以企业的名义参加诉讼，承担相应的法律责任。二是财产上的相对独立。个人独资企业的财产包括投资人的出资和企业经营中的盈利，其相对独立于投资人的其他财产。三是债务承担上的相对独立。个人独资企业法第三十一条规定：“个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。”说明个人独资企业有一定的债务承担能力，只有在个人独资企业的财产不足以清偿债务时，不足部分才以投资人的其他财产清偿。
第二，个人独资企业投资人的变更应属于企业变更登记的范畴，企业人格继续延续。根据《个人独资企业登记管理办法》第十七条之规定：“个人独资企业因转让或继承致使投资人变化的，个人独资企业可向原登记机关提交转让协议书或者法定继承文件，申请变更登记。”可见，投资人的变更属于企业经营存续期间的变更，企业并未解散，不属于新企业的产生、原企业的消灭，不影响企业对外享受权利、履行义务和承担责任。因此，在本案中，尽管投资人发生了变更，但快润购超市在法律上的人格仍然延续，根据个人独资企业法第三十一条的规定，应对所欠担保公司债务承担清偿责任，不足部分由现投资人承担补充责任。
二、从本案被告提交的证据来看，虽然转让协议签约的时间是2014年9月29日，但第一笔转让费80万元支付的时间在2014年4月17日，即转让行为起始于该日。而借款时间是2014年5月3日，也就是说借款发生在转让行为后。因此，被告称借款是在超市转让之前是没有事实依据的。
三、快润购超市资产转让协议第六条约定，甲方转让其企业后，其在嘉兴市南湖区快润购超市原享有的权利和应承担的义务，随着企业转让而转有乙方享有与承担。从该条款约定来看，转让后企业原债务由新继受人承担。
四、关于本案中朱家明的责任承担问题，代理人认为朱加明应对全部债务承担连带责任。因为朱家明即是借款人之一，又是独资企业的原投资人。
03、审理判决
一审法院审理认为，债务应当清偿。被告朱家明向原告陆禹坤借款的事实，有本案证据证实，朱家明应当承担逾期还款的民事责任。原快润购超市系朱家明投资开办的个人独资企业，个人独资企业在实体法上并无独立的法律人格，其人格依附于投资人，在投资人发生变更的情况下，变更后的个人独资企业与变更前的个人独资企业在本质上已是两个不同的企业，原企业的债务，应由原投资人以其个人财产承担无限责任。原告要求变更后的个人独资企业承担共同还款责任，没有法律依据，不予支持。
二审法院审理后完全采纳我方观点，认为：
一、个人独资企业在人格、财产上具有相对独立性。最高法《关于使用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五十二条明确规定，民讼法第四十八条规定的可以作为民事诉讼当事人的其他组织包括依法登记领取营业执照的个人独资企业。个人独资企业有自己的名称，以企业的名义从事经营活动，具体民事诉讼主体资格，企业财产虽为投资人个人所有，但可以区别于投资人的其他财产，包括有形资产和无形资产，故企业本身是具有一定组织机构和财产的经营实体，符合民事主体的特征，应当具有参与民事法律关系、享受民事权利及承担民事义务的能力。
二、个人独资企业在责任承担上具有相对独立性。《中华人民共和国个人独资企业法》第三十一条明确规定：个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。由此可见，个人独资企业具有一定的独立清偿能力，且在企业和投资人之间体现不同顺位的特点。由于现投资人承担责任的基础仅仅在于受让承担企业债务一般担保功能的财产，故现投资人所承担的责任应当限制在受让财产范围内，即其承担的是一种有限责任。同时，原投资人应对转让前债务继续承担补充责任，以此充分保障债权人的合法利益和交易安全，防止债务人规避法律、恶意逃债。
三、个人独资企业转让后企业主体具有延续性。根据《个人独资企业登记管理办法》第十三条第二款规定，个人独资企业变更投资人只需办理企业变更登记手续，属于企业经营存续期间的变更，并不导致企业对转让前债务清偿责任的免除。此外，根据该办法第十八条及《中华人民共和国个人独资企业法》第二十六条、第二十七条的规定，个人独资企业应当进行解散、清算及注销的法定事由也不包括企业转让。正因为企业变更不同于企业注销，不涉及债权债务的清理，现投资人在受让企业时对转让前的债权债务负有谨慎注意的义务，否则应当承担相应的后果。如现投资人在企业承担责任后认为自身利益受损，可依据其与原投资人之间关于企业债权债务处理的约定，向原投资人追偿。
据此，二审法院判决撤销一审判决，由两被告共同归还原告借款50万元，并按月利息1.5%支付自2014年5月3日至判决确定的履行之日的借款利息。
从上述案例可以看出，投资人以个人财产对企业债务承担无限责任，个人独资企业不是法人，它的民事权利义务由投资人享有和承担。个人独资企业转让后债务由谁承担？个人独资企业实行的是由投资人最终承担无限责任的制度，《个人独资企业法》第三十一条规定，个人独资企业不足清偿债务的，投资人应当以其个人其他财产予以清偿。因此，个人独资企业的债务与投资人的最终责任一体化，所以个人独资企业投资者转让取得的收入并不是完全的收入，不能计算缴纳个人所得税。
个人独资企业投资者转让是否需要清算？《个人独资企业法》第二十七条规定，个人独资企业解散，由投资人自行清算或者由债权人申请人民法院指定清算人进行清算。笔者认为，个人独资企业投资者转让并不意味着纳税主体的变更，因为转让个人独资企业在工商和税务上不是必须办理注销登记，所以税务机关很难对投资者转让前履行税收义务的情况开展清算。
《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税得规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）规定，个人独资者以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，计算征收个人所得税，这里的生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得。也就是说，个人独资企业投资者取得的转让收入是完全纳税的收入，个人独资企业投资者转让时如果有资产，也等同于资产已经处置来计算所得。所以个人独资企业投资者转让虽然与财产转让相似，但不能等同于股权转让征收个人所得税，征税也没有相关税收规范性文件支撑。